美國如何將研發費用納入政府采購合同成本

【域外法眼】

美國如何將研發費用納入政府采購合同成本

■ 焦洪寶 阮小航

當政府采購項目屬于新型項目或項目實施要求的時間緊迫，無法在合同授予階段對整個項目的合同價款做出充分的預算和商討時，政府采購部門往往會考慮簽署一份成本加酬金類型的合同。成本加酬金的合同與固定總價不同，最終合同結算價格按照項目實際發生的成本再加上一定比例的酬金進行計算。如此一來，在合同實施過程中或合同實施完畢后，哪些費用可以列入合同成本往往會產生爭議。特別是一些需要研發投入的項目，很多研發成果的用途可能較為廣泛，不僅限于單一的政府采購合同，能否將研發費用列入政府采購合同成本之中，由政府全部“埋單”，容易在供應商和政府采購部門之間產生爭議。而這一問題的處理對于鼓勵供應商加大研究投入具有十分重要的政策導向作用。對此，我們可以分析美國聯邦索賠法院從1999年持續到2010年之間審理的一宗政府采購合同間接成本爭議案件，看美國如何處理將研究費用納入政府采購合同成本的問題。

產生爭議的采購項目背景

本案原告阿連特錫奧科爾公司（ATK Thiokol, Inc.），是美國從事航空航天、國防和體育用品業務的阿連特技術系統公司（ATK）整合錫奧科爾（Thiokol）這一知名的固體火箭發動機制造商而組建的公司。過去30多年以來，原告制造并售賣火箭發動機，服務于美國航空航天局（NASA）的航天飛行計劃和一些重要的彈道導彈計劃項目，包括北極星導彈、海神導彈、三叉戟導彈、民兵型導彈、小型洲際彈道導彈、和平衛士導彈、防空導彈以及潛空導彈。因為政府能否堅持長期實施航天計劃具有不確定性，原告決定進行商業經營的多樣化，開始將火箭發動機賣給國外的政府和商業公司，諸如洛克希德-馬丁公司、麥克唐納-道格拉斯公司、軌道科學公司等。

由于火箭發動機產業技術發展迅速，為保持企業的競爭力，原告持續進行產品的研究和開發。一開始，研發資金是內部提供的，在一次進行投資研發的決策中，原告意識到客戶并不想為一個產品支付所有的研發成本，因為這個產品在將來還會有其他客戶購買。另外，如果接受一位客戶對研發費用的投資，則意味著原告可能喪失對公司該項研發所形成的知識產權和專有信息的控制能力。因此，原告非常關注政府是否會將研發費用界定為“間接成本”——間接成本依照《聯邦政府采購條例》的規定由政府償付，同時允許原告對知識產權保留控制權。研發成本是否可以通過利潤部分來獲得償付，也是一個非常重要的因素。

研發費用通常會在履行政府采購合同的同時發生，因此，當一份采購合同被授予之后，原告將研發費用分成兩類來核算，即“與合同相關的開發工作”以及“與合同非直接相關的開發工作”。為了研發新的或改進火箭發動機，原告通常也會產生生產裝備方面的費用，包括新模具、新設備和新工廠的支出等。

在1990年到1999年間，原告花費了$8,149,888以開發投入到商業市場上的CastorIVA-XL型發動機，其中$3,149,888用在研發工作上，$5,000,000用在生產裝備方面。原告將這些費用均核算進入間接成本資金池中。

爭議產生情況及處理程序

1999年3月10日，國防部后勤保障局下屬的合同管理部門，針對Castor IVA-XL型發動機政府采購項目簽發了一份意圖不接受合同成本的通知文件，表示政府方面準備不接受原告將上述研發和生產裝備的費用$8,149,888作為間接成本，認為“這些成本應當直接被算在Castor IVA-XL型發動機項目中”。分管合同官員還找出4個合同作為尋求解決雙方分歧方案的“樣板合同”，即這4個重要的合同被用來分擔成本，解決好這4個合同的爭議就可類推解決整個爭議。

1999年5月10日，原告向合同管理部門遞交了一份經過認證的索賠文件，主張“政府意圖不接受合同成本的通知是不當的”，要求合同官員按照《合同爭議法》就此問題作出最終決定。在這份索賠文件中，原告進一步在4個樣板合同中找出1個編號為NAS8-38100的合同，該合同所涉及的費用為730，615美元。但原告同時強調原告的主張不限于這1個或4個合同，而是覆蓋1998年以來的所有合同。

然而，1999年5月14日，政府合同管理部門作出的最終決定仍然是否決了原告將這些成本列為間接成本的要求，認為應當將其計為Castor IVA-XL型火箭發動機項目的直接費用。

1999年7月2日，原告向美國聯邦索賠法院提交訴狀。1999年10月15日，政府提交了答辯狀。后來雙方又各自提交了動議。2005年11月30日，法院就有關原告所主張的費用是否應列為間接成本問題給出了法律意見和判決。此后，雙方又繼續對爭議范圍是1份樣板合同還是4份合同等問題進行爭辯。最終法院支持了原告關于要求將研發費用列入間接成本的主張，并允許原告修改訴狀以使其獲得更大范圍的救濟。

關于研發費用列入間接成本的法院判決意見

法院的判決意見主要引用《成本會計準則》和《聯邦政府采購條例》的相關規定對本案進行了分析。法院認為，《成本會計準則》解決成本費用的可分攤性問題，《聯邦政府采購條例》解決成本費用可否被認可的問題。《成本會計準則》第402條規定，所有成本，或者是直接成本，或者是間接成本。直接成本是指可以被明確地與具體的最后的成本標的物相關的成本，它不限于被融入最終產品的要素，例如原材料和勞動力，直接與一個合同相關的成本也是合同的直接成本。間接成本是指不能與一個單一的最后的成本標的物存在直接關聯的成本，但它可以與兩個或兩個以上成本標的物相關聯或與至少一個中間成本標的物相關聯。成本會計準則委員會還認為，如果獨立的研發成本、采購項目投標的成本并非是履行合同所必要的，則這些成本都應被分攤為間接成本。一項成本是列入直接成本還是間接成本，也與成本會計準則的披露陳述有關。

本案中，政府認為，供應商所主張的獨立研發費用是其履行此前在1998年與日本三菱公司簽署的合同、制造前一個版本的發動機所必須的。由此，這些成本不能作為間接成本分攤到政府采購合同中。政府還認為，供應商的生產裝備成本也不能作為間接成本分攤，因為這些成本實際上應被列入生產日本三菱公司所需要的發動機所必需的獨立研發費用。

法院認為，依據《聯邦政府采購條例》第31.201-1條的規定，總成本包括可分攤到合同的直接成本和間接成本，也包括已經發生的和將要發生的。在確定成本的問題上，任何公平和持續被使用的方法都可以用于決定或核算成本。政府應認可符合分攤成本規定要求的所有成本。原告在本案項下的這些獨立研發費并沒有在之前與日本三菱公司所訂立的合同項下專門列支和獲得償付，這些研發費用的投入能夠給市場上多個成本標的物帶來合理的、可預見的收益，并且原告如實披露并持續一致地將獨立的研發成本作為間接成本分攤到政府采購合同和商業合同中，持續地將這些成本作為間接成本進行核算，故應當認為原告將其作為間接成本。

法院認為，就500萬美元生產裝備費用的問題，原告為了生產前一版本的發動機正當地投資了必要的生產模具、生產設備和設施。依據《聯邦政府采購條例》第31.205-11條的規定，供應商在工廠、設備和其他資本投資形成的設施方面的正常折舊，可以作為合同成本予以認可，只要供應商能夠證明這些成本是合理分攤的。供應商需遵循以下政策和程序進行折舊：這一折舊同政府采購之外的商業經營中所做的一致；這一折舊反映在供應商的會計賬薄中和財務報告中，且符合聯邦所得稅法的要求。故法院認為，依照相關法規要求，原告計提折舊并將這些折舊費用列為間接的生產裝備成本是正確的。

相關啟示

阿連特錫奧科爾公司訴美國政府要求將研發費用列入間接成本由政府償付一案，主要給了我們兩個方面的啟示。

其一，在間接成本分攤的合理性問題上，只要是依照公平合理的原則進行分攤的，都應當予以認可。衡量其合理性的條件也很簡單，在不違反會計準則規定的情況下，供應商只要對政府采購合同和其他商業合同都采取了一貫的分攤原則，并將分攤情況在會計賬簿和財務報表上如實體現，則應當被認可。這在處理成本加酬金合同的類似糾紛上的啟示在于，對間接成本的認定采取的是由供應商自行舉證的原則，供應商只要規范合同履行過程及會計核算流程，其正當的成本都會被認可。

其二，對研究開發費用列為間接成本予以認可的做法，反映了美國聯邦政府采購中對供應商研發投入的支持政策。通過允許供應商將合理分攤的間接成本作為政府采購合同的成本，同時又不作為政府采購直接成本在償付后要求該研發成本專項用于政府項目，客觀上有利于供應商開展多樣化經營，鼓勵供應商加大研發成本的投入，使得政府采購資金在鼓勵技術創新方面發揮了一定的政策功能。

（作者單位：天津外國語大學涉外法政學院）

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